La Administración viene discutiendo, con base en la
Sentencia 494/2018 del Tribunal Supremo de 26 de febrero de 2018, así como en
virtud de la Resolución 3156/2019 del Tribunal Económico-Administrativo
Central, de 17 de julio de 2020, la deducibilidad del mencionado gasto cuando
no se cumple de forma estricta la normativa mercantil bajo el denominado
principio de reserva estatutaria. Este principio exige que las sociedades
no cotizadas establezcan en sus estatutos el sistema de remuneración, la
junta general apruebe la retribución máxima y que, en el caso de consejeros con
funciones ejecutivas, se formalice un contrato que cumpla con los requisitos de
contenido y aprobación.
Sin embargo, recientes sentencias de la Sala de lo
Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional han comenzado a ofrecer un
nuevo enfoque centrado en la finalidad que la jurisprudencia atribuye a la
reserva estatutaria. Esta nueva perspectiva consiste en verificar si se
ha suministrado la suficiente información a los accionistas, de forma que ello
les permita controlar la actuación de los administradores, alejándose de
ese «abuso de la formalidad» (tal y como lo ha definido el propio Tribunal
Supremo) en el cumplimiento estricto de los requisitos mercantiles para
permitir la deducibilidad del gasto.
En este sentido, la Audiencia Nacional, en su Sentencia
4334/2022, de 21 de septiembre de 2022, matiza los requisitos establecidos por
el artículo 217 de la Ley de Sociedades de Capital (LSC) en orden a recoger en
los estatutos de forma clara y precisa el sistema de retribución de los
administradores de una sociedad cotizada, en los que consta el carácter
remunerado del cargo. En concreto, la Audiencia Nacional concluye que el
sistema de retribución debe ser claro y preciso, pero la norma mercantil
concede un amplio margen de libertad para fijar en los estatutos el citado
sistema, siempre preservando el interés de los accionistas.
La Audiencia Nacional va más allá en su Sentencia
4786/2022, de 3 de octubre de 2022, al admitir la deducción de la retribución
de los administradores aun cuando no conste en los estatutos el carácter
remuneratorio del cargo. En dicha sentencia, el tribunal concluye que, dado que
la compañía había demostrado que todos los socios habían sido oportunamente
informados de las retribuciones de los administradores, no podía afirmarse que
se había infringido la norma.
Así, la Sala hace hincapié en el objeto del artículo 217
de la Ley de Sociedades de Capital (LSC), que no es otro que proteger a los
accionistas, de forma que si estos han tenido conocimiento de la retribución de
los administradores, no se puede negar su deducibilidad con base en el
incumplimiento de la norma.
Estas últimas sentencias continúan la tendencia de la
Audiencia Nacional iniciada en su Sentencia 558/2022, de 22 de febrero de 2022,
en la que se defendió que no puede discutirse la deducibilidad del gasto en
aquellos casos en los que no exista acción para reclamar su restitución,
o hayan transcurrido ya los plazos de dicha acción, e incluso si hubieran sido
objeto de convalidación las irregularidades de las que adolecía. Asimismo,
rechaza que se pueda alegar la contrariedad con el orden público de dicho acuerdo
por incumplimiento o infracción de una norma legal imperativa, debiendo quedar
reservada aquélla a vulneraciones de derechos reconocidos en la Constitución,
constitutivas de delito, o contradictorias de los principios esenciales y
configuradores del derecho societario.
Por último, también debe recordarse que el Tribunal
Supremo, en sus Sentencias 150/2021, de 8 de febrero de 2021, 1167/2022, de 21
de septiembre de 2022 y 1188/2022, de 27 de septiembre de 2022, rechaza que el
concepto de «actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico» —regulado en el
artículo 15.f) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades—, pueda equipararse al
de cualquier incumplimiento jurídico, abogando así por una interpretación
restrictiva de este concepto.
En virtud de todo lo expuesto, y a la espera de un
pronunciamiento del Tribunal Supremo que termine de pacificar la cuestión, parece
que la Audiencia Nacional, basándose en el principio inspirador de la norma
mercantil, está suavizando los requisitos para entender cumplido el artículo
217 de la LSC, alejándose del criterio formalista y restrictivo que se venía
siguiendo hasta ahora. Sin embargo, ha de advertirse que dicho criterio no
es compartido por todos los tribunales. Así, el Tribunal Superior de Justicia
de Madrid, en su reciente Sentencia 475/2022, de 3 de noviembre de 2022,
continúa sosteniendo la interpretación más restrictiva de la norma mercantil.
Concluye así que el acuerdo de la junta general que fije la retribución de los
consejeros no puede equipararse a la fijación de la misma en los estatutos
sociales por lo que, ante el incumplimiento de la normativa mercantil, el gasto
en que se traduzca la retribución de los administradores no tendrá carácter
deducible.
En definitiva, a pesar de que algunos tribunales estén
abriendo la puerta a la flexibilización de los requisitos de la norma mercantil
en aras de admitir la deducción de la retribución de los administradores en el Impuesto
sobre Sociedades, conviene realizar un análisis individualizado de cada caso
concreto para poder valorar sus consecuencias fiscales a la vista de la
evolución de los criterios de los tribunales.
