El 15 de febrero de 2017, la Comisión emitió un dictamen motivado en
el que declaró la incompatibilidad con el Derecho de la Unión de determinados
aspectos de la obligación de los residentes fiscales en España de declarar sus
bienes o derechos situados en el extranjero por medio de un formulario
denominado «modelo 720». Según la Comisión, las consecuencias derivadas del
incumplimiento de esta obligación son desproporcionadas atendiendo a los
objetivos perseguidos por la legislación española, que son garantizar la
eficacia de los controles fiscales y luchar contra el fraude y la evasión
fiscales.
En virtud de la legislación
nacional controvertida, los residentes en España que no declaren o declaren de
manera imperfecta o extemporánea los bienes y derechos que posean en el
extranjero se exponen a la regularización del impuesto adeudado por las
cantidades correspondientes al valor de dichos bienes o derechos, incluso
cuando estos hayan sido adquiridos durante un período ya prescrito, así como
a la imposición de una multa proporcional y de multas de cuantía fija
específicas.
En su Sentencia de día 26 de enero de 2022, el Tribunal de Justicia
declara que España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud
del principio de libre circulación de capitales. En efecto, la obligación
de presentación del «modelo 720» y las sanciones derivadas del incumplimiento o
del cumplimiento imperfecto o extemporáneo de dicha obligación, que no tienen
equivalente en lo que respecta a los bienes o derechos situados en España, establecen
una diferencia de trato entre los residentes en España en función del lugar de
localización de sus activos. Esta obligación puede disuadir a los
residentes de ese Estado miembro de invertir en otros Estados miembros,
impedirles hacerlo o limitar sus posibilidades de hacerlo, y constituye, por
tanto, una restricción a la libre circulación de capitales.
El Tribunal de Justicia subraya que la legislación controvertida
podría estar justificada por la realización de los objetivos antes mencionados
ya que, pese a la existencia de mecanismos de intercambio de información o de
asistencia administrativa entre los Estados miembros, la información de que
estos disponen en relación con los activos que sus residentes fiscales poseen
en el extranjero es, globalmente, inferior a la que poseen en relación con los
activos situados en su territorio. No obstante, el examen del Tribunal de
Justicia revela que esta legislación va más allá de lo necesario para alcanzar
dichos objetivos, y ello en tres aspectos que precisamos a continuación:
Respecto a la
imprescriptibilidad, vulnera la seguridad jurídica
En primer lugar, considera que España ha incumplido las obligaciones
que le incumben en virtud de la libre circulación de capitales al disponer que
el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación
informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero tiene
como consecuencia la imposición de las rentas no declaradas correspondientes al
valor de esos activos como «ganancias patrimoniales no justificadas», sin
posibilidad, en la práctica, de ampararse en la prescripción.
Según el Tribunal de Justicia, la presunción de obtención de «ganancias
patrimoniales no justificadas» establecida por el legislador español no resulta
desproporcionada en relación con los objetivos de garantizar la eficacia de los
controles fiscales y luchar contra el fraude y la evasión fiscal, puesto que,
entre otros factores, puede ser destruida por el contribuyente. En cambio, las
opciones elegidas en materia de prescripción son desproporcionadas atendiendo a
esos objetivos, puesto que permiten a la Administración tributaria proceder
sin limitación temporal a la regularización del impuesto adeudado por las
cantidades correspondientes al valor de los bienes o derechos situados en el
extranjero y no declarados, o declarados de manera imperfecta o extemporánea,
mediante el «modelo 720».
Por lo tanto, el Tribunal de Justicia señala que la normativa adoptada
por el legislador español, además de producir un efecto de imprescriptibilidad,
permite también a la Administración tributaria cuestionar una prescripción ya
consumada en favor del contribuyente, lo que vulnera la exigencia fundamental
de seguridad jurídica. Al atribuir consecuencias de tal gravedad al
incumplimiento de una obligación declarativa, el legislador español ha ido más
allá de lo necesario para garantizar la eficacia de los controles fiscales y
luchar contra el fraude y la evasión fiscal.
Sanción del
150% va en contra de la libre circulación de capitales
En segundo lugar, el Tribunal de Justicia estima que España también ha
incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de la libre circulación
de capitales al sancionar el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o
extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos
situados en el extranjero con una multa proporcional del 150 % del impuesto
calculado sobre las cantidades correspondientes al valor de los bienes o
derechos poseídos en el extranjero. Esta multa puede acumularse con multas
de cuantía fija que se aplican a cada dato o conjunto de datos omitidos,
incompletos, inexactos o falsos que deban incluirse en el «modelo 720».
El Tribunal de Justicia señala
que la imposición de esta multa está directamente relacionada con el
incumplimiento de obligaciones declarativas, puesto que solo se aplica a los
contribuyentes que no hayan cumplido la obligación de información. Este incumplimiento
basta para determinar la existencia de una infracción tributaria, que se
considera muy grave y se sanciona con la imposición de la multa del 150 % del
importe del impuesto eludido, porcentaje que no está formulado como un tipo
máximo. El Tribunal de Justicia señala asimismo que el tipo muy elevado de
esta multa le confiere un carácter extremadamente represivo y que su
acumulación con las multas de cuantía fija previstas adicionalmente puede dar
lugar, en muchos casos, a que el importe total de las cantidades adeudadas por
el contribuyente supere el 100 % del valor de sus bienes o derechos en el
extranjero. Ello constituye un menoscabo desproporcionado de la libre
circulación de capitales.
Multas fijas
va contra la libre circulación de capitales
En tercer lugar, el Tribunal de Justicia declara que el legislador
español incumplió asimismo las obligaciones que le incumben en virtud de la
libre circulación de capitales al sancionar el incumplimiento o el cumplimiento
imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y
derechos situados en el extranjero con multas de cuantía fija cuyo importe no
guarda proporción alguna con las sanciones previstas para infracciones
similares en un contexto puramente nacional y cuyo importe total no está
limitado. El importe de estas multas es de 5.000 euros por cada dato o conjunto
de datos omitido, incompleto, inexacto o falso, con un mínimo de 10.000 euros,
y de 100 euros por cada dato o conjunto de datos declarado fuera de plazo o no
declarado por medios electrónicos, informáticos o telemáticos cuando existía
obligación de hacerlo, con un mínimo de 1.500 euros.
El Tribunal de Justicia señala a este respecto que la ley española
sanciona el incumplimiento de meras obligaciones declarativas o puramente
formales mediante la imposición de multas de cuantía fija muy elevadas, ya que
se aplican a cada dato o conjunto de datos; van acompañadas, según los casos,
de un importe mínimo de 1.500 o 10.000 euros y su importe total no está
limitado. El Tribunal de Justicia tiene en cuenta asimismo que estas multas
pecuniarias fijas se acumulan con la multa proporcional del 150 % y observa
que su importe no guarda proporción alguna con el de las multas que sancionan
el incumplimiento de obligaciones similares en un contexto puramente interno en
España. Por consiguiente, esas multas pecuniarias fijas establecen una
restricción desproporcionada de la libre circulación de capitales.